来源:臣信职教 分类:实操资讯 发布日期:2021-04-08
一、基本案情
新加坡Y网络科技公司(以下简称“Y公司”)，主经营务是各类企业内控办理软件的规划、定制与销售，树立互联网资讯数据库与互联网规划模型数据库供会员查询运用，供给远程网络渠道规划与咨询服务、企业云存储服务等。2019年度，Y公司在我国境内发生下列事务：
1.北京A公司购买Y公司内控办理软件(类型：P001)，A公司可凭用户名与暗码在Y公司官网上下载运用该软件，一次付费永久运用，A公司付出软件运用费500万元。运用期间，A公司每年均需向Y公司付出后续保护费60万元。后续保护包括软件升级、应A公司要求供给技能参数修改、技能辅导等。Y公司有义务依据A公司要求派工作人员至A公司进行技能辅导，但每年到我国境内为A公司供给服务不超越2次，每次派员不超越2人，每次服务时刻不超越10天。
2.深圳B科技公司购买Y公司研制的财政办理软件(类型：P003)在我国境内的独占答应权，两边约好，B公司有权在五年内依据客户需求对P003号软件进行仿制、翻译及二次开发，并可对该软件部分程序进行从头编码与修改。
为了有用提高软件二次开发的运用效果，B公司与Y公司签定技能服务协议，约好在二次开发过程中，由Y公司依据B公司要求差遣技能人员至B公司进行核心技能现场辅导，每年到我国境内辅导次数不超越2次，每次不超越20天，但Y公司不确保二次开发的终究效果。B公司对辅导期间获悉的软件编码规矩等核心技能负有保密义务。B公司付出Y公司软件运用费1000万元，付出Y公司技能服务费300万元。
3.上海C公司是Y公司互联网资讯数据库与互联网规划模型数据库的会员，互联网资讯数据库首要供给各类互联网产业数据与资讯;互联网规划模型数据库首要供给各类互联网渠道、运用软件等的规划模型与计划，C公司可凭用户名与暗码登录以上两个数据库查询、仿制与下载相关资讯、规划计划等，但C公司负有保密义务，不得将模型或计划对外宣布或用于其他商业目的。C公司每年分别付出Y公司资讯数据库运用费20万元、模型数据库运用费100万元。
4.杭州D电商渠道托付Y公司为其进行网络渠道规划，Y公司依据D电商渠道的运营模式、资金结算流程、用户办理等需求远程规划了渠道各模块运作流程图与主体网页效果图，图纸所有权归Y公司所有，D公司能够依据该规划图纸进行网站开发，但负有保密义务(不得将图纸宣布给第三方或授权别人运用)，D公司付出规划费200万元。
5.南京E公司运用Y公司的企业云存储服务，每年依据存储空间付出固定金额的服务费，2019年按约好付出服务费100万元。
二、争议焦点
Y公司自我国境内获得的各项所得怎么依据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免两层交税和防止偷漏税的协议》(以下简称“中新协议”)断定所得的性质，并据此确认交税义务，实务中存有以下争议：
1.Y公司自北京A公司获得的软件运用费和后续保护是否按特许权运用费交税?2.Y公司自深圳B公司获得的软件运用费和技能服务费怎么交税?3.Y公司自上海C公司获得的数据库运用费归于机构、场所的“经营赢利”仍是“特许权运用费”?4.Y公司自杭州D公司获得的渠道规划费是否按“经营赢利”交税?5.Y公司自南京E公司获得的云存储服务费是否按特许权运用费所得交税?
三、税理剖析
(一)Y公司自北京A公司获得的软件运用费和技能服务费收入性质的断定
关于Y公司自北京A公司获得的软件运用费收入500万元的交税问题，有观念以为：该笔收入是因A公司下载运用Y公司P001号内控办理软件而获得，依据中新协议第十二条第三款，特许权运用费是指“运用或有权运用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播运用的胶片、磁带的版权，任何核算机软件，专利、商标、规划或模型、图纸、隐秘配方或隐秘程序所付出的作为酬劳的各种金钱。”据此，软件运用费收入500万元应按特许权运用费收入扣缴预提所得税。一起依据《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免两层交税和防止偷漏税的协议》及议定书条文解释〉的通知》(国税发〔2010〕75号,以下简称“中新协议及议定书条文解释”)第十二条第三款第(五)项规矩，“在转让或答应专有技能运用权过程中，假如技能答应方派人员为该项技能的运用供给有关支撑、辅导等服务，并收取服务费，无论是独自收取仍是包括在技能价款中，均应视为特许权运用费”，Y公司自A公司获得的60万元技能服务费应并入特许权运用费收入一并扣缴预提所得税。
另一种观念以为，Y公司自北京A公司获得的软件运用费500万元本质上归于软件销售收入，不征企业所得税;后续供给技能服务获得的60万元归于劳务所得，在Y公司未在我国境内构成常设机构的情况下，不需要交纳企业所得税，A公司向Y公司付出费用时仅需代扣代缴增值税及附加。
“核算机软件”这个术语一般用于描绘含有知识产权(版权)的程序，也指载有该程序的媒介，但应差异程序中的版权与载有程序的软件，Y公司自北京A公司获得的与软件有关的所得是否归于特许权运用费，要害要看A公司及其子公司关于P001号内控办理软件所享有权力的性质，究竟是有权运用该软件产品，仍是有权运用与该软件相关的权力。依据《著作权法》，核算机软件归于著作，依法享有著作权。《核算机软件保护条例》第八条规矩，软件著作权人享有宣布权、署名权、修改权、仿制权、发行权、租借权、信息网络传达权、翻译权等。现A公司仅有权运用P001号软件产品，并无权行使与该软件相关的修改、仿制、公布、发行等权力，仅仅运用软件产品本身所付出的价款并不构成特许权运用费。因而，Y公司自A公司获得的500万元应理解为软件产品销售收入，不征企业所得税;Y公司为A公司在我国境内外供给的后续保护服务获得的收入，归于劳务收入，因不构成常设机构，故不征企业所得税。因Y公司为A公司供给的服务未完全在我国境外发生(Y公司派员到我国境内进行了技能辅导)，故需交纳增值税及附加。
综上，观念二正确。
(二)Y公司自深圳B公司获得的软件运用费和技能服务费收入性质的断定
1.软件运用费。关于软件运用费，依据《OECD税收协议范本及注释》，假如运用者仅获得对程序进行操作所有必要的权力，例如受让者仅仅获得仿制程序的有限权力，这些仿制行为仅仅运用该程序的一个必要过程，换句话说，仿制行为仅仅为了运用户能够对程序进行有用操作，则不归于特许权运用费。假如付出酬劳是为了获得运用某程序的权力，未经答应，将构成对版权的侵权，在这种情况下，为获取版权中的部分权力而付出的金钱构成特许权运用费。
深圳B公司购买Y公司P003号财政办理软件在我国境内的5年独占答应权，且B公司有权对该软件进行仿制、修改、翻译及二次开发。由此可见，Y公司并非转让P003号软件悉数的著作权，仅是将其中部分的著作权，如运用、仿制、修改、翻译等授权B公司在必定期限内运用，Y公司作为P003号软件的所有权人，仍享有该软件的各项本质性权力，亦可授权别人运用。因而，Y公司自B公司获得的1000万元软件运用费应理解为供给专有技能运用权获得的酬劳，按特许权运用费所得交税。
2.技能服务费。Y公司差遣人员对B公司软件二次开发的辅导，首要触及软件编码规矩、运用程序、相关模型等核心专有技能的教授，B公司可运用这些技能对P003号软件进行不同程度的修改，以满足各类客户所需，且B公司对所获悉的专有技能负有保密义务。另外，Y公司仅派员对相关专有技能进行教授，并不担任B公司运用这些技能对软件进行从头编码与修改后的终究效果。因而，Y公司自B公司获得的技能服务费本质是供给与专有技能相关的运用权获得的特许权运用费。依据《国家税务总局关于履行税收协议特许权运用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)第五条规矩，“在转让或答应专有技能运用权过程中如技能答应方派人员为该项技能的运用供给有关支撑、辅导等服务并收取服务费，无论是独自收取仍是包括在技能价款中，均应视为特许权运用费，适用税收协议特许权运用费条款的规矩。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协议经营赢利条款的规矩。假如交税人不能准确核算应归属常设机构的经营赢利，则税务机关可依据税收协议常设机构赢利归属准则予以确认。”本案例中，Y公司在我国境内供给服务时刻未到达中新协议规矩的常设机构的时刻规范，不构成常设机构，故技能报务费应并入转让专有技能运用权收入，按特许权运用费所得交税。
需补充说明的是，假如Y公司派员至我国境内教授专有技能、供给技能服务已构成常设机构的，还需对供给服务的人员按中新协议第十五条非独立个人劳务条款的规矩履行。《国家税务总局关于税收协议有关条款履行问题的通知》(国税函〔2010〕46号)第二条规矩，“假如技能受让方在合同签定后即付出费用，包括技能服务费，即事先不能确认供给服务时刻是否构成常设机构的，可暂履行特许权运用费条款的规矩;待确认构成常设机构，且确定有关所得与该常设机构有实践联系后，按协议相关条款的规矩，对归属常设机构赢利征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权运用费条款规矩所做的处理作相应调整。”
(三)Y公司自上海C公司获得的数据库运用费收入性质的断定
关于上海C公司运用Y公司互联网资讯数据库与互联网规划模型数据库所付出的费用是否归于特许权运用费问题，实务中争议较大，有观念以为对数据库的拜访、查询、下载运用等归于特许权运用费领域，还有观念以为对数据库资讯数据的拜访与运用，不归于特许权运用费，应定性为Y公司于境外供给服务。剖析如下：
1.互联网资讯数据库。依据《OECD税收协议范本及注释》，关于软件转让所获得的金钱，在转让过程中，假如已获得的与版权有关的权力被局限于那些有必要让运用者能够操作程序的权力，如受让人仅被答应拥有有限的权力来仿制程序或制成文档仿制，作为运用该程序的基本过程，这些买卖类型中的付出应按照经营赢利来处理。基于此原理，关于C公司凭用户名与暗码登录Y公司互联网资讯数据库查询、仿制、下载相关信息，因该数据库供给的信息均为揭露的数据与资讯，Y公司供给的仅是数据归集与拜访服务，C公司对软件的操作归于有必要让运用者能够操作程序的权力，因而，对该数据库拜访所付出的金钱不归于特许权运用费。
2.互联网规划模型数据库。依据中新协议，特许权运用费还包括运用或有权运用有关工业、商业、科学经历的情报获得的所得。对该项所得应理解为专有技能，一般是指进行某项产品的出产或工序仿制所必需、未曾揭露、具有专有技能性质的信息或资料。与互联网资讯数据库不同，Y公司互联网规划模型数据库，其供给的内容不是揭露市场上能够获取的数据与信息，而是互联网渠道与运用软件规划中的各类计划与模型，且具有保密性。因而，数据库的相关内容归于专有技能。C公司对互联网规划模型数据库中数据模型与计划的查询、仿制、下载归于对专有技能的答应运用，付出的费用归于特许权运用费。
(四)Y公司自杭州D公司获得规划费收入性质的断定
关于Y公司自杭州D公司获得的规划费收入的断定，有观念以为：依据中新协议及议定书条文解释第十二条第三款第(四)项，“假如服务供给方供给服务构成的效果归于特许权运用费界说规模，并且服务供给方仍保有该项效果的所有权，服务接受方对此效果仅有运用权，则此类服务发生的所得归于特许权运用费。”依据《著作权法》，工程规划图、产品规划图、地图、示意图等图形著作和模型著作归于著作权规模。依据中新协议运用或有权运用规划、图纸，并不着重这些权力是否现已或有必要在规矩的部分注册登记。依据约好，图纸的所有权归Y公司所有，D公司仅有权运用，并负有保密义务，这些要素均契合特许权运用费的界说。因而，关于杭州D公司托付Y公司进行网络渠道各模块运作流程图与网页效果图规划所付出的费用，应定性为特许权运用费。
另一种观念以为，关于特许权运用权和服务费的差异，《OECD税收协议范本及注释》中有比较清晰的表述：“假如为研制一项还不存在的规划、模型或计划付出的酬劳，不归于特许权运用费。在这种情况下，该酬劳是为发生一项规划、模型或计划的服务而付出的价款，因而归于第七条'经营赢利'的规模。即使此项规划、模型或计划的规划者(如建筑师)保留了此项规划、模型或计划的悉数权力(包括版权)，也仍归于为服务付出的价款。但是，从前现已开发好的计划的版权所有人没有追加性的工作，仅授予或人修改或仿制这些计划的权力，则该版权所有人收到的酬劳是因授权运用该计划所获得，因而构成特许权运用费。”鉴于Y公司接受D公司托付开发电商渠道的运作流程图和网页效果图，是为D公司量身定制，Y公司规划的图纸并非现已存在的计划，因而Y公司供给的是规划服务，在该买卖中所付出的金钱应作为经营赢利按照中新协议第七条“经营赢利”处理。
特许权运用费的规模首要包括三方面内容：一是运用或有权运用有关权力所付出的金钱;二是设备租金;三是运用或有权运用专有技能所付出的金钱。归归于特许权运用费的权力和专有技能一般现已存在，但是否现已存在并非断定特许权运用费的必要条件。同样，保密性仅仅专用技能的一个通用特性，并不意味着具有保密性质的合同金钱就必定是特许权运用费。“规划、模型或计划”归于著作权规模，假如Y公司转让著作权的悉数所有权，则不归于特许权运用费，而应适用“产业收益”条款。假如Y公司授予D公司著作权中的部分权力，比方宣布权、仿制权、修改权、传达权，则应作为特许权运用费处理。本案例中，Y公司并未授权D公司关于运用著作权的任何权力，D公司仅仅享有Y公司供给劳务的成果——依据计划进行网站开发，因而应作为规划劳务，按照中新协议第七条“经营赢利”处理。
(五)Y公司自南京E公司获得的云存储服务费收入性质的断定
南京E公司运用Y公司云存储空间存储企业数据，并依据空间运用巨细付出服务费，关于此笔费用的定性，有观念以为：Y公司通过运营保护服务器，供给虚拟的存储空间，E公司运用该存储空间上传数据并保存，享有空间的独占运用权，并依据运用空间的巨细付出费用，其事务本质是对存储空间的租借。依据中新协议，特许权运用费也包括运用或有权运用工业、商业、科学设备获得的所得，即设备租金。因而，E公司付出的云存储服务费归于特许权运用费。此观念有失偏颇，特许权运用费中“运用或有权运用工业、商业、科学设备获得的所得”，是以实践占有、运用相关设备为条件的，而云存储事务中，客户虽然能够运用虚拟的云存储空间，但仍由Y公司担任操作、操控服务器等专用设备，因而，Y公司供给的云存储服务不该定性为特许权运用费，而应归归于“经营赢利”，因其服务活动发生在境外，不构成我国境内的常设机构，因而不予交税。
四、案例启示
特许权运用费的界定一直是国际税收实务中的难点，要害问题在于对其领域的把握。应依据事务本质结合中新协议中关于特许权运用费的适用规模进行断定，要点要关注买卖本质是让渡知识产权运用权仍是转让所有权;是转让专有技能运用权仍是供给技能服务;是运用软件产品仍是运用软件相关著作权;技能服务是否与专有技能运用权转让相关，技能服务是否构成常设机构等。实务中，应依据合同中两边的权力、义务关系触及标的的性质，结合相关法律、法规、解释作深入剖析，不该局限于合同、协议等文字性的条款描绘。在适用协议特许权运用费条款限制性税率时，还需留意只有缔约国居民契合获益所有人身份才能享受协议优惠。