从奔驰车主维权案 看新收入准则

虽然事件的热度逐渐下降，但针对该项业务如何进行会计处理，尤其随着事件最后的和解协议的达成，更换新车、金融服务费退回、赠送的VIP服务、补办的生日费用等应该如何确认收入？是否会影响当期收入？这一系列问题，在新收入准则下该如何进行收入确认和会计处理，都值得探讨。

汽车销售企业的利润大部分来自于整车销售差价（进车价与售车价的差价）和厂家的返利补贴。厂家的返利高低取决于综合考核指标。销售任务只是考核指标之一，其余的指标还包括客户满意度、投诉率、维修服务质量等。

在整车销售中，汽车销售企业还有一些衍生的盈利项目，如汽车装饰、汽车改装等。另外，汽车销售企业还可以获得一些保险收益（新保、续保、延保），即从保险公司的保费中提取而获取部分收益、汽车金融（担保）收益、二手车置换及销售收益等。

此外，还有售后服务收益，包括常规保养（利润一般在40%左右）、保修索赔（因保险公司出保修索赔款，利润率也高达50%以上） 、一般修理（利润达40%）、备件销售（利润达20-30%）、汽车养护（利润率最高项，达80%以上）以及废品收入。

2017年7月5日，财政部修订印发了新的《企业会计准则第14号——收入》。新收入准则改变了原收入准则的确认标准并明确规定了销售退回采用未来适用法的会计处理方式。

新收入准则的收入确定五步法应用于汽车销售企业分别为：

第一步，识别与客户签订的合同，汽车销售企业与顾客签订标准的纸质汽车销售合同，注明车辆型号、收取费用的明细、购车方式（按揭或全款）。

第二步，识别合同中的单项履约义务，即汽车销售企业合同中包括顾客所买的汽车型号，并明确各项检查、办理保险、汽车的底盘、发动机、变速箱提供3年/十万公里无责任保修，剩下的部件视情况保修6个月至1年，但轮胎和雨刮器作为易耗品不保修，只能作为附有质量保证条款的销售，不能确认为单向履约义务。

第三步和第四步，确定交易价格以及将交易价格分摊至各项履约义务上。本案例中合同总金额66万元，购车上牌办理保险交购置税等单向履约义务应该在履行义务的时点上确认收入并计量，而提供的售后则需要进一步判断收入确定的时间。对于饱受争议的金融服务费，根据之后税务部门的调查，是根据车主与汽车销售企业的第三方——陕西元胜汽车贸易有限公司签订的垫资服务协议（若车款由银行提供贷款，银行贷款办理需要一段时间和过程，因此选择第三方服务替车主向汽车销售企业进行垫资担保），产生的服务费用。案例中贷款金额为419160元，其中3%即12575元为车主向元胜公司支付的报酬，也就是所谓的金融服务费。该金额由于是与第三方签订的合同，不属于汽车销售企业的收入。

第五步，在履行履约义务时确定确认收入。对于售后服务，若满足以下条件之一，企业应在某一时段内确认收入：客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今己完成的履约部分收取款项。否则，在某一时点确认收入。这是汽车销售企业一般销售处理的方式。

在奔驰事件中，汽车销售企业先与顾客签订了分期付款购买全新进口奔驰CLS300汽车购车合同，此时，根据新收入准则，收入确认要求交易双方签订合同。

合同必须同时满足下列条件：

• 一是，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务(各方已经批准)；

• 二是，该合同明确了合同各方与所转让商品或者提供劳务相关的权利和义务(明确权利和义务)；

• 三是，该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款(明确支付条款)；

• 四是，该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额(具有商业实质)；

• 五是，企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回(对价很可能收回)。
  

如果在合同开始日交易各方签订的合同符合上述5个条件，初始计量时可以确认收入；在后续计量过程中，根据业务进展情况判断是否需要重新评估合同。

如果合同开始日合同不能同时符合上述5个条件，则初始计量时不能确认收入，需要进一步进行后续计量；若后续计量中合同能同时符合以上5个条件，则可以确认为收入。

在奔驰事件中，车主与“利之星”最初签署了购车合同，明确了付款方式为贷款，贷款年限和利息也达成了一致，满足上述5个要求，按新收入准则应在初始计量时确认收入。

然而，由于之后发动机漏油和后续事件的发生，导致原合同进行了变更。新收入准则根据合同变更内容将变更部分划分为“原合同+独立新合同”“组合原合同”“原合同拆分+组合新合同”3个类别，并在判断合同变更时采取了分层次双标准的判断方法。

第一层次是合同变更部分是否能够明确新增加的产品且其价格与独立销售价相等，如满足此条件则变更部分作为独立的新合同处理。

第二层次判断前提排除第一层次情况，判断依据更换为合同变更日已转让和未转让部分是否能够明确区分。若已转让与未转让可以明确区分则原合同终止，将未转让部分与变更部分合并为新合同处理，否则将变更部分并入原合同，作为原合同的组成部分进行会计处理。

对比之下可以看出，和解协议已由各方批准，并且能够区分增加的价款，因此合同变更部分应作为一份新合同处理。

新协议似乎发生了销售退回业务，然而汽车销售企业卖车时并没有附带销售退回条款，后续又更换了新车，同时新车由奔驰厂家提供，并不是汽车销售企业重新购入一台车，整体来看实际上汽车销售企业仍然卖出一台车，故前期确认的收入不需要抵减，退换的金融服务费由第三方陕西元胜汽车贸易有限公司承担，提供的其他服务应作为售后产生的费用或者销售费用处理。

按照新收入准则的条款，一方面，在区别合同中的各项承诺时，新收入准则规定“合同开始日，企业应当对该合同所包含的各单项履约义务进行评估识别，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行。然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”

在特殊交易第三十三条中，规定“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。”同时，在准则中给出了具体的判断标准。

可见，新准则对于企业多项合同承诺的识别做出了明确的规定，解决了由于准则规定不明确而导致多项承诺之间难以区分或未予区分的问题。

另一方面，按新收入准则，应首先判断某承诺是否为单项履约义务。如果是单项履约义务，按照新收入准则第三十六条的规定判断收入确认时间。

否则，应按照第十一条的规定判断收入确认时间。而合同中是否约定后续服务、授予使用期限，不会影响收入确认时间的判断。这与原收入准则中让渡资产使用权收入确认原则“以合同或协议约定的收费时间和方法计算确定”存在显著差异。

因此，对于按照让渡资产使用权收入原则确认收入，并且合同约定后续服务(售后)或分期收款的企业而言，实施新准则可能会较现行准则提前确认收入。

新收入准则的颁布，对各行业收入的确认计量以及业绩衡量产生了重大的影响，当遇到社会热点时，不应只关注热点的表象，更应当有深度思考，理解现象背后的财务问题，体会相关准则的规定、目的和内涵。奔驰车主维权事件，为深入理解收入准则提供了一个鲜活的案例。