骗取国家出口退税罪的定罪、量刑标准及疑难问题分析

　　一、骗取出口退税罪的立法背景

　　我国的出口退税制度发展可分为四个阶段：改革开庭前的进出口税收制度，改革开庭后的进出口税收制度，1994年税制改革后的出口退税制度，2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后，一些商品进口失控，国内生产受到冲击，一些出口商品亏损严重，财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。

　　1985年至1992年期间，国家在通过减免退税政策鼓励出口，建立了比较完整系统的进出税收制度，广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是，面对巨大的经济利益，不少企业铤而走险，采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动，1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号)，至此，骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。

　　二、骗取出口退税罪的定罪标准

　　骗取出口退税罪，是指行为人故意违反税收法律法规，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。构成骗取出口退税罪，需要符合以下四个犯罪构成要件：

　　(一)主体要件

　　按照现行有效的法律规定，骗取出口退税罪的主体为一般主体，既包括企事业单位，又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位，自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。

　　(二)客体要件

　　骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既包括国家的出口退税管理制度，又包括国家税款的财产所有权。

　　(三)主观方面

　　骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意和过失并不构成本罪。实践中，企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误，导致多申请退税款，这种情况不能认定行为人构成本罪，由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。

　　(四)客观方面

　　骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款，且数额较大。依据最高人民法院的司法解释，其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下：

　　1、假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

　　(1)伪造或者签订虚假的买卖合同;

　　(2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;

　　(3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;

　　(4)其他虚构已税货物出口事实的行为。

　　2、其他欺骗手段，是指具备下列情形之一：

　　(1)骗取出口货物退税资格的;

　　(2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;

　　(3)虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的;

　　(4)以其他手段骗取出口退税款的。

　　3、数额较大，是指骗取国家出口退税款5万元以上。

　　只有符合上述标准的行为，才能构成骗取出口退税罪。

　　三、骗得出口退税罪的量刑规范

　　根据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗得出口退税刑事案件详细应用法律若干问题的解说》的相关规则，骗得出口退税罪的刑期分为三档，详细的量刑规范分别为：

　　1、骗得国家出口退税款5万元以上50万元以下的，处五年以下有期徒刑或者拘役;

　　2、骗得国家出口退税款50万元以上250万元以下的，或形成国家税款丢失30万元以上并且在第一审判定宣告前无法追回的，或因骗得国家出口退税行为受过行政处分且两年内又骗得国家出口退税款数额在30万元以上的，或具有情节严重的其他景象的，处五年以上十年以下有期徒刑;

　　3、骗得国家出口退税款250万元以上的，或形成国家税款丢失150万元以上并且在第一审判定宣告前无法追回的，或因骗得国家出口退税行为受过行政处分且两年内又骗得国家出口退税款数额在150万元以上的，或具有情节特别严重的其他景象的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;

　　4、构成骗得出口退税罪的，应并处骗得税款一倍以上五倍以下罚金，或者没收产业。

　　四、骗得出口退税罪的疑难问题剖析

　　刑法第二百零四条第二款规则：“交税人交交税款后，采纳前款规则的诈骗办法，骗得所交纳的税款的，按照本法第二百零一条的规则科罪处分;骗得税款超越所交纳的税款部分，按照前款的规则处分。”也就意味着，交税人交交税款后，采纳假报出口或其他诈骗手法骗得所交纳的税款的，按照偷税罪科罪处分;骗得税款超越所交纳的税款部分，按照骗得出口退税罪的规则处分。

　　针对这一条款的规则，学界争议较大，首要集中在：税后骗税行为应当构成逃税罪仍是骗得出口退税罪?行为人所骗得的税款超越所交交税款部分的，应当实施数罪并罚仍是按照幻想竞合犯从一重处分?

　　有一些学者对这一规则的合理性提出质疑，质疑者的观念及理由各不相同。据王佩芬介绍，首要观念有:(1)行为人交交税款后又骗得出口退税的行为，应构成幻想竞合犯，应择一重罪处断，而不应当实施数罪并罚。(2)该立法规则对超越部分以本罪论，与偷税罪数罪并罚， 理论上仍是能够解说通的，但行为实施一个行为，却对其实施数罪并罚是违反刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的制止切割原则，将本应作一次性点评的行为作屡次点评;违反罪刑相适应原则，易导致行为人罪责的不妥加剧或不妥减轻，既不科学也不合理，亟待立法上的修正或进行司法解说。(4)该规则违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗得出口退税的行为仅仅一个行为，一个成果，只或许契合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为切割成两个行为，把一个成果切割为两个成果。把骗得的金钱分成两部分，就会形成对同一犯罪行为，人为地分成了两个罪，实施数罪并罚，显然是不契合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复点评。另外，比较偷税罪与骗得出口退税罪的犯罪构成，能够发现两种犯罪构成迥然相异，这一规则违反了偷税罪和骗得出口退税罪的本质，混杂了两罪的界限，因而该款规则既不科学也不合理，实有弄巧成拙之嫌。

　　但也有一些学者持赞同定见，以为该条款的立法规则科学、合理，真实体现了罪刑均衡: 该款规则是在充沛听取学者和实践部分的定见后，对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规则》做出的修正，改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为交税人交税后只要所骗退税未超越所交纳的部分，其本质便是应多缴而少缴或不缴，与偷税罪无异，都是使应交税不合法减少。交税人此刻的犯罪目的不是为了骗得出口退税，而是为了补偿该交税人因交交税款而形成的丢失，是变相躲避交税义务，这与本质意义上的骗得出口退税罪不可相提并论。偷税罪与骗得出口退税罪相比，在量刑上要轻得多，因而对其实施两罪并罚是合理的。

　　其实，对于《刑法》第204条第二款规则的立法思路，全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规则》中现已进行了说明：在实际产生的案件中，这类状况的骗税人往往超越其所交纳的税额骗得退税。为了区别状况，真实做到罪刑适当，本条第二款规则，根据刑法第201条的规则科罪处分，即按照逃税罪的规则处分，骗得税款超越所交纳的税款部分，按照第204条第一款关于骗税罪的规则处分。这是考虑到骗得自己所交纳的税款，实际上等于没有交纳，性质与逃税差不多。而超越所交纳的税款骗得税款，其所骗得的超越所交纳的税款部分，实际是国家金库中的产业，将这部分产业占为已有的，与第一款规则的骗得国家出口退税罪的性质是相同的。